Postępowanie mandatowe jest tedy najprostszą formą procesowego załatwienia sprawy o wykroczenie skarbowe. Sprowadza się ono w zasadzie do dwóch czynności urzędu skarbowego[1] - wezwania sprawcy oraz wymierzenia mu grzywny w drodze mandatu. Aby jednak można było w ogóle ukarać kogoś grzywna w drodze mandatu, musi być stwierdzonych kilka warunków zastosowania postępowania mandatowego, powszechnie zwanych jego przesłankami:

ü czyn musi stanowić wykroczenie skarbowe,

ü sprawca musi wyrazić zgodę na przyjęcie mandatu oraz na przepadek, jeżeli ustawa przewiduje obowiązkowe jego orzeczenie,

ü osoba sprawcy i okoliczności czynu nie mogą budzić wątpliwości,

ü nie zachodzi potrzeba wymierzenia kary surowszej niż 2-krotność minimalnego wynagrodzenia,

ü zapłacono należność publicznoprawną uszczuplona wykroczeniem skarbowym, jeśli czyn taki spowodował uszczuplenie,

ü nie zgłoszono interwencji do przedmiotów objętych przepadkiem.

 

Postępowanie mandatowe stosuje się wyłącznie do czynów określanych mianem wykroczeń skarbowych. Przy czynach związanych z uszczupleniami granica między wykroczeniami a przestępstwami skarbowymi przebiega na 5-krotnosci minimalnego wynagrodzenia. Jeżeli uszczuplenie nie przekracza tej kwoty, mamy do czynienia z wykroczeniem; jeżeli przekracza, mówić będziemy o przestępstwie skarbowym. Do końca 2010 r. równowartością 5-krotnosci minimalnego wynagrodzenia jest kwota 6.585 zł. Poza tym czynami określanymi jako wykroczenia skarbowe są wszystkie te czyny, gdzie w sankcji podaje się, że sprawca „podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe”.

Kwestię tego, czy czyn stanowi wykroczenie skarbowe, postrzegać należy z trzech wzajemnie dopełniających się perspektyw. Po pierwsze może wystąpić sytuacja, gdzie w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z jakimkolwiek czynem, tym bardziej wiec z czynem, o którym moglibyśmy powiedzieć, że jest to wykroczenie skarbowe.

 

Urząd skarbowy mylnie sądzi, że podatnik nie złożył deklaracji VAT-7, podczas gdy ten deklarację złożył (w tej sytuacji dla udowodnienia swojej racji wystarczy posiadanie dowodu nadania deklaracji – również poprzez wskazanie w pocztowej książce nadawczej).

 

            Po drugie z brakiem wykroczenia skarbowego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy stanowi on wykroczenie albo przestępstwo pospolite. Po trzecie, nie będzie wykroczeniem skarbowym czyn, który jest przestępstwem skarbowym. Pamiętać należy o kwocie 6.585 zł (do końca 2010 r.) jako granicy delimitującej wykroczenia od przestępstw skarbowych. Z kolei przy czynach, z którymi nie jest związane jakiekolwiek uszczuplenie, określanie wykroczenia skarbowego odbywa się na podstawie kryteriów trudnych do zmatematyzowania (art. 53 § 8 k.k.s. – np. niski stopień społecznej szkodliwości, czyn nie wskazuje na rażące lekceważenie porządku finansowoprawnego). Pozwala to organom ścigania na dość swobodne uznanie tego, co jest, a co nie jest wykroczeniem skarbowym.

 

Czyn nierzetelnego prowadzenia księgi może być traktowany raz jako przestępstwo skarbowe (art. 61 § 1 k.k.s.), a raz jako wykroczenie skarbowe (art. 61 § 2 k.k.s.). Podobnie rzecz wygląda z czynem nieprowadzenia księgi (art. 60 § 1 k.k.s. i art. 60 § 4 w zw. z § 1 k.k.s.), niewystawieniem faktury albo rachunku, nierzetelnym czy wadliwym ich wystawieniem (art. 62 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 62 § 5 w zw. z § 1 albo § 2 k.k.s.), czy utrudnianiem kontroli podatkowej i innych czynności (art. 83 § 1 k.k.s. i art. 83 § 2 k.k.s.). Przy tego rodzaju czynach sprawca może w zakresie przysługujących mu praw procesowych aktywnie dążyć do tego, aby organ uznał konkretny czyn za wykroczenie, nie zaś za przestępstwo skarbowe.

 

            Kluczowym dla załatwienia sprawy karnoskarbowej w drodze mandatu jest wyrażenie zgody przez sprawcę na przyjęcie mandatu (art. 137 § 3 k.k.s.). Zgoda taka wyrażana jest na piśmie poprzez złożenie podpisu na mandacie – na tym jego odcinku, który pozostaje w urzędzie. O tym, że konieczne jest wyrażenie przez sprawcę zgody, pracownik organu musi sprawcę pouczyć. Musi go – zgodnie z art. 139 § 4 k.k.s. - również pouczyć o tym, że przy braku zgody na przyjęcie mandatu sprawa zostanie skierowana do sądu z aktem oskarżenia (art. 139 § 1 k.k.s., który wskazuje, że sprawa podlega rozpoznaniu na zasadach ogólnych). Przyznać trzeba, że na wieść o skierowaniu aktu oskarżenia do sądu przeciwko sprawcy, zdecydowana ich większość pośpiesznie wyraża zgodę na takie załatwienie sprawy. Strach przed sądem, jak również poczucie niepotrzebnego marnotrawienia czasu w sytuacji, gdzie najczęściej sprawca jest na z góry przegranej pozycji, najczęściej decydują o przyjmowaniu mandatów.

            Przy niektórych wykroczeniach skarbowych ustawodawca przewiduje obowiązkowy przepadek przedmiotów pochodzących z czynu zabronionego bądź służących do jego popełnienia. Kwestia ta jest bardzo aktualna przy wykroczeniach celnych związanych z przemytem towarów akcyzowych, gdzie urzędy celne załatwiając sprawy w drodze mandatu jednocześnie uzyskują od sprawców zgodę na orzeczenie przepadek takich przedmiotów. Ażeby można było załatwić sprawę w trybie mandatowym, konieczne jest wyrażenie przez sprawcę zgody na przepadek przedmiotów, co odnotowuje się na druku mandatu, rzadziej w protokole (art. 137 § 3 k.k.s.). Przepadek znacznie rzadziej dotyka sprawców wykroczeń podatkowych, jakkolwiek wedle art. 49 § 2 k.k.s. - określającego te czyny, przy których dojść może do przepadku – nie brak często w praktyce popełnianych czynów (np. art. 54 § 3 k.k.s. – jednoczesne niezłożenie deklaracji i niezapłacenie podatku). Obserwacja aktualnej praktyki działania urzędów skarbowych w ramach postępowania mandatowego pozwala stwierdzić, że niezwykle rzadko korzystają one z przepadku w tym trybie. Jeżeli jednak doszłoby do takiej sytuacji, że urząd domagałby się wyrażenia zgody na przepadek, pamiętać należy o dwóch sprawach: po pierwsze o tym, że wyrażenie zgody uruchamia krótki i dość sprawnie przeprowadzany proces przed sądem o orzeczenie przepadku (urząd występuje do sądu o orzeczenie przepadku, sąd zaś orzeka na posiedzeniu); po drugie o tym, że sprawca może wyrazić zgodę na orzeczenie przepadku również przedmiotów do niego w ogóle nie należących – wówczas ich właściciel może wstąpić do procesu (jako tzw. interwenient), nie ma wszakże pewności co do tego, że z jakiś przyczyn tego nie uczyni (np. zlekceważy informację o procesie, nie dowie się na czas, spóźni z wejściem do procesu itd.). Gdyby jednak właściciel do sprawy przystąpił (tzn. zgłosił swoją interwencję co do przedmiotów zagrożonych przepadkiem), to zgodnie z art. 137 § 2 pkt 3 k.k.s. nie można przeprowadzić wobec sprawcy postępowania mandatowego. Wówczas sprawa podlegać będzie rozpoznaniu przez sąd wskutek wniesienia przez urząd aktu oskarżenia.

            Ustalenie tego, że osoba sprawcy i okoliczności popełnienia wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, w prawie karnym skarbowym nie nastręcza większych problemów. Z reguły czyny karnoskarbowe polegają na zaniechaniu wypełnienia jakiś obowiązków względem aparatu skarbowego, przez co okoliczności z reguły są dość łatwe do uchwycenia: sprawca w określonym miejscu i czasie nie uczynił tego, co miał uczynić. Czasami problemy stwarzać może element ustalenia osoby sprawcy, co ma miejsce w wypadku firm, gdzie może być trak, że nie wiadomo, kto jest odpowiedzialny za wykonanie danego obowiązku.

 

Firma (spółka z o.o.) nie złożyła deklaracji podatkowej w terminie (art. 56 § 4 k.k.s.). Bez wiedzy co do tego, kto zgodnie z wewnętrznymi regulacjami firmy jest osobą odpowiedzialną za składanie deklaracji, w orbicie zainteresowania urzędu skarbowego pozostają członkowie zarządu, dyrektor finansowy, główny księgowy, inni księgowi oraz pracownicy (w tym właściciele) biura rachunkowego, jeśli firma korzysta z usług takich podmiotów. Z reguły nie nastręcza problemów ustalenie osoby odpowiedzialnej, jeżeli jednak firma sama nie wskazała jej, odpowiedzialność na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych ciąży na zarządzie.

 

            Mandatem karnym można wymierzyć grzywnę w maksymalnej wysokości do 2-krotnosci minimalnego wynagrodzenia, co do końca 2010 r. daje kwotę 2.634 zł (art. 48 § 2 k.k.s.). Jako że górna granica grzywny za wykroczenie skarbowe ustalona jest na poziomie 20-krotności minimalnego wynagrodzenia (26.340 zł – art. 48 § 1 k.k.s.)), za każdym razem urząd skarbowy musi ocenić, czy w danym przypadku kwota grzywny winna przekroczyć owe 2.634 zł, czy też nie. Jedynie wówczas, gdy nie istnieje potrzeba orzeczenia kary powyżej tego pułapu, sprawę można załatwić poprzez wymierzenie mandatu. Gdyby urząd jednak uznał, iż w stosunku do danej osoby za określone wykroczenie skarbowe zachodzi potrzeba orzeczenia kary surowszej niż 2.634 zł, nie jest on władny do orzeczenia takiej kary, co oznacza, że musi on oddać sprawcę pod sąd (skierować akt oskarżenia lub inne pismo inicjujące proces sądowy).

 

            Poważne komplikacje w pracy komórek ds. karnych skarbowych w urzędach skarbowych stwarza ostatni warunek stosowania postępowania mandatowego, warunek uiszczenia należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym. Najczęściej chodzi tutaj o uiszczenie zaległości podatkowej. Jeżeli zaległość ta nie zostanie uiszczona do czasu stawienia się sprawcy przed urzędem skarbowym, nie istnieje możliwość nałożenia na niego grzywny w drodze mandatu. Wówczas jedyną drogą jest wszczęcie dochodzenia, przesłuchanie sprawcy w charakterze podejrzanego (w tym postawienie mu zarzutu wykroczenia skarbowego) oraz wykonanie pozostałych czynności w dochodzeniu (zebranie materiału dowodowego, zebranie danych o karalności) i – jeśli nadal zaległość podatkowa nie została wpłacona – skierowanie do sądu aktu oskarżenia. Istotne jest zwrócenie uwagi na to, urząd skarbowy nie posiada w tym zakresie żadnego pola manewru – jeśli zaległy podatek nie został zapłacony, musi on skierować do sądu akt oskarżenia. W tym wypadku zatem, jeśli po stronie urzędu jest wola załatwienia sprawy w trybie mandatowym, dużo zależy od sprawcy względnie od firmy, która jest dłużnikiem podatkowym (niekoniecznie bowiem sprawca jest zawsze dłużnikiem, jeżeli jest on np. prezesem spółki kapitałowej czy księgowym, to zaległość dotyczy spółki, nie zaś sprawcy). W tym wypadku można postąpić dwojako: albo złożyć wniosek (może być ustny) o przełożenie terminu ukarania mandatem – do czasu zapłaty zaległości (przy czym należy pamiętać o tym, że ostatecznie decyzję podejmie pracownik urzędu prowadzący sprawę), albo zostać przesłuchanym w charakterze podejrzanego i poprosić o maksymalnie długi okres prowadzenia dochodzenia – tak, aby w jego czasie można było zapłacić zaległość (w zasadzie termin dochodzenia wynosi 2 miesiące, wyjątkowo można go przedłużyć na dalszy czas oznaczony – jednak decyzję w tym przedmiocie podejmuje izba skarbowa – art. 153 § 3 k.k.s.). Pamiętać należy, że brak wpłaty zaległości skutkować będzie przekazaniem do sądu sprawy z aktem oskarżenia. Jest oczywiście wyjście trzecie, polegające na niezapłaceniu zaległości podatkowej, to jednak znajdzie swój wyraz w akcie oskarżenia i procesem sądowym.

            Na tle warunku uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej rodzi się czasem obawa, że ze względu na niemożność jej zapłaty sprawcy wykroczeń skarbowych – często bez własnej winy – oskarżani są przed sądami. Dzieje się tak często w tych sytuacjach, o których wspomniano wcześniej, a mianowicie wtedy, gdy kim innym jest sprawca, a kim innym jest dłużnik podatkowy. Niebezpieczeństwo wyraża się w tym, że jedynie od uznania czy też – co częstsze – możliwości płatniczych dłużnika zależy, czy sprawca będzie mógł skorzystać w dobrodziejstwa mandatu, czy – mówiąc inaczej – oszczędzony mu zostanie stres związany z procesem sądowym. Dlatego też ważne jest, aby osoby, od których nie zależy wypełnianie tych czy innych obowiązków fiskalnych wobec Skarbu Państwa (gmin, powiatów), nie były w firmach czynione za nie odpowiedzialnymi.

 

Firma nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) w kwocie 4.000 zł (wykroczenie skarbowe z art. 77 § 3 k.k.s.). Do odpowiedzialności pociągnięto głównego księgowego, który chociaż nie miał prawa dysponowania rachunkami bankowymi firmy, jednak był wskazany na mocy art. 31 Ordynacji podatkowej jako osoba odpowiedzialna za wpłacanie w imieniu firmy jako płatnika podatków. Od osób władnych do dysponowaniem rachunkami firmy (np. zarządu) zależy w istocie to, czy sprawca – główny księgowy będzie mógł przyjąć mandat. Musi być bowiem zapłacona zaległość podatkowa.

 

            Warunek zapłaty uszczuplonej należności publicznoprawnej istnieje oczywiście jedynie wówczas, gdy z wykroczeniem skarbowym związane jest powstanie takiego uszczuplenia. Występuje ono najczęściej przy uporczywym niewpłacaniu podatku (art. 57 § 1 k.k.s.), niewpłacaniu podatku przez płatnika (art. 77 § 3 k.k.s.), uchylaniu się od opodatkowania (art. 54 § 3 k.k.s.) oraz przy oszustwach podatkowych (art. 56 § 3 k.k.s., art. 76 § 3 k.k.s.).

 

---